Czynsz inicjalny w projektach OZE a koszty podatkowe. Przełom po wyroku WSA

Zanim instalacja OZE wejdzie w fazę budowy, inwestor musi podpisać szereg umów i uzyskać niezbędne decyzje administracyjne. Jednym z kluczowych kosztów tego etapu jest czynsz inicjalny za dzierżawę gruntów. Najnowszy wyrok WSA w Warszawie pokazuje, że sposób jego rozliczenia może istotnie wpłynąć na bezpieczeństwo podatkowe projektów OZE.

Realizacja inwestycji w odnawialne źródła energii to proces rozciągnięty w czasie, w którym etap formalno-administracyjny może trwać czasami nawet dłużej niż sama budowa. Zanim powstanie elektrownia wiatrowa lub fotowoltaiczna, inwestorzy prowadzą intensywne działania przygotowawcze: uzyskują decyzje środowiskowe, warunki przyłączenia do sieci, pozwolenia budowlane oraz inne zgody administracyjne. W tym czasie projekt, choć jeszcze nie generuje przychodów, funkcjonuje jako realne przedsięwzięcie gospodarcze, wymagające ponoszenia znaczących nakładów.

W zależności od projektu inwestor może korzystać z cudzych gruntów na podstawie umów dzierżawy. Umowy te mogą przewidywać obowiązek zapłaty jednorazowego czynszu inicjalnego, stanowiącego wynagrodzenie za możliwość korzystania z nieruchomości w trakcie całego etapu przygotowawczego. Kwota ta bywa znaczna i nierzadko odpowiada wielokrotności czynszu należnego już po rozpoczęciu właściwej eksploatacji instalacji.

REKLAMA

Wydatek, który wpływa na rozliczenia podatkowe przez lata

Na tym tle powstał spór dotyczący momentu podatkowego ujęcia czynszu inicjalnego. Rozpoznanie tego kosztu jednorazowo prowadzi w praktyce do wygenerowania znacznej straty podatkowej na bardzo wczesnym etapie projektu. Tymczasem spółki realizujące inwestycje OZE przez dłuższy czas nie osiągają przychodów z danego projektu, co istotnie zwiększa ryzyko, że strata podatkowa, na którą składa się czynsz inicjalny, nie zostanie rozliczona w całości w przewidzianym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pięcioletnim okresie.

Taki sposób rozliczenia budzi wątpliwości nie tylko z perspektywy ekonomicznej, lecz także systemowej. Czynsz inicjalny nie jest bowiem kosztem oderwanym od czasu – przeciwnie: jego sens gospodarczy polega na „rozciągnięciu” odpowiednio do całego etapu przygotowawczego przed budową instalacji OZE, który nierzadko przekracza jeden rok podatkowy.

Co na to przepisy?

W tym kontekście kluczowe znaczenie ma art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dopuszcza proporcjonalne rozliczanie kosztów dotyczących okresu dłuższego niż jeden rok podatkowy, jeżeli nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego roku podatkowego. Mechanizm ten pozwala na adekwatne powiązanie kosztów z przyszłymi przychodami i lepiej odpowiada realiom inwestycji długoterminowych.

Negatywne podejście organów podatkowych

Mimo to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2025 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.271.2025.1.KW) uznał, że czynsz inicjalny – jako wydatek poniesiony jednorazowo i warunkujący zawarcie umowy – powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia (co uniemożliwia rozpoznanie go w czasie).

Organ podkreślił, że wieloletni okres, do którego podatnik chciał przypisać czynsz inicjalny, jest okresem szacunkowym, przyjętym na potrzeby wskazania okresu do rozliczeń rachunkowych, a samo ujęcie czynszu inicjalnego w księgach rachunkowych jako rozliczenie międzyokresowe kosztów nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania tego wydatku jako kosztów uzyskania przychodów. Sprawa trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie.

Decyduje spełnienie ustawowych przesłanek

Przed WSA stronę skarżącą reprezentowali eksperci MDDP, którym udało się przekonać sąd o słuszności stanowiska korzystnego dla klienta. W uzasadnieniu wyroku z 18 listopada 2025 r. (sygn. III SA/Wa 2085/25) sąd potwierdził, że czynsz inicjalny odpowiadający etapowi przygotowawczemu inwestycji OZE dotyczy całego tego okresu, a poprzez swój wieloletni charakter spełnia przesłanki umożliwiające jego rozliczanie proporcjonalnie w czasie.

Sąd podkreślił, że ustawowe pojęcie „kosztów dotyczących okresu” należy rozumieć szeroko – jako funkcjonalny związek wydatku z określonym przedziałem czasowym, a nie wyłącznie jako formalne przypisanie do daty zapłaty. Według WSA podejście prezentowane przez organ mogłoby prowadzić do rezultatów trudnych do zaakceptowania, w tym do faktycznego pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia kosztu, który został rzeczywiście poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd wyróżnił czynsz inicjalny na tle innych opłat warunkujących zawarcie umowy. Jak wynika z uzasadnienia, czynsz inicjalny różni się np. w stosunku do opłaty wstępnej w leasingu tym, że nie tylko stanowi warunek zawarcia umowy, ale również dotyczy określonego tą umową okresu, stanowiącego etap realizacji inwestycji. W takim ujęciu czynsz inicjalny jest zapłatą za dzierżawę przed rozpoczęciem budowy. Tego samego nie można powiedzieć o innego rodzaju opłatach, które stanowią jedynie warunek do zawarcia umowy.

Ponadto, co bardzo istotne, WSA wskazał, że brak możliwości precyzyjnego określenia długości okresu przygotowawczego nie wyklucza rozliczenia tego kosztu w czasie. Okres ten może być ustalany szacunkowo, a ewentualne różnice podlegają korekcie w toku realizacji projektu.

Znaczenie orzeczenia dla inwestorów OZE

Omawiane rozstrzygnięcie należy uznać za przełom w kierunku uporządkowania zasad podatkowego rozliczania kosztów ponoszonych na etapie przygotowawczym inwestycji OZE. Sąd po raz pierwszy w jednoznaczny sposób zaakcentował, że czynsz inicjalny nie jest wydatkiem o charakterze jednorazowym, oderwanym od etapu przygotowawczego inwestycji, lecz kosztem funkcjonalnie związanym z tym okresem. Tym samym potwierdzono możliwość jego rozliczania w sposób proporcjonalny z długością wczesnego etapu inwestycji, co znacząco ogranicza ryzyko „utraty” powstałej w związku z tym kosztem straty podatkowej.

W praktyce orzeczenie to wzmacnia argumentację podatników w sporach z organami podatkowymi oraz stanowi istotne wsparcie przy projektowaniu modeli finansowych i podatkowych inwestycji w sektorze odnawialnych źródeł energii.

REKLAMA

Wyrok nie jest prawomocny, jednak już teraz pełni rolę ważnego punktu odniesienia przy ocenie ryzyk podatkowych związanych z realizacją projektów OZE. Jest to ważny sygnał dla spółek z branży OZE planujących nowe przedsięwzięcia. Należy zaznaczyć, że wykorzystanie omawianego mechanizmu zależy przede wszystkim od treści umów dzierżawy.

Tomasz Janik i Maksymilian Włodarczyk| MDDP